La ley 27.260 y sus efectos penales tributarios

Introducción

Bajo el número 27.260 se publicará, conforme la información obtenida, la denominada ley de sinceramiento fiscal, que en diversos Títulos establece una reforma al régimen de jubilaciones; una exteriorización de bienes comúnmente denominado blanqueo; un plan de facilidades y condonación de multas e intereses; modificaciones a diversos tributos y disposiciones generales.

Hemos vivido muchos proyectos de sinceramientos similares en los que las autoridades prometían que era el último o la última oportunidad, lo que ahora también se explicita, fundamentándolo en diversos convenios internacionales que entrarán en vigencia próximamente, obteniéndose un intercambio de información automático a partir de los próximos años. Ello implicaría que no habría lugar para continuar escondiendo bienes de la tributación argentina.

Lo expuesto y publicitado resulta cierto parcialmente toda vez que los Estados Unidos no adhirió al mentado tratado, siendo el mayor receptor de dinero de todo el mundo y los convenios que ha firmado implican una obligación relativa para ese país y obligatoria para la contraparte.

En otras palabras cuando quiere dar información la entrega, como la factura de la recordada lancha de Pasarella y cuando no quiere no la da, como fue en la investigación a IBM.

Sentado lo anterior, no podemos dejar de mencionar que el texto remitido por el Poder ejecutivo y modificado por el Poder legislativo no resulta ser feliz en cuanto a la redacción y en especial al objetivo pretendido.

En efecto y excluyendo el primer Título relacionado con la seguridad social, cuando se resuelve promover un blanqueo y una condonación y moratoria debemos ser claros que el fin es algo que podríamos decir es muy cercano a un jubileo, donde lo importante es, por un lado la recaudación presente y futura y, por otro, el ingreso al sistema tributario de la mayor cantidad de nuestra conocida economía "negra".

Esa economía es "negra" por razones diversas en las que no se incluyen el narcotráfico, terrorismo, trata de personas o similares. Esa economía negra es entonces la búsqueda de protección del patrimonio en divisas ante la pérdida de valor de nuestra moneda, pretendiendo preservar los ahorros de toda una vida y por supuesto el producido de ventas o ingresos fuera del sistema.

En este esquema el sinceramiento lo que debería obtener es el ingreso de toda esa masa de dinero y los respectivos contribuyentes al sistema tributario.

Pregunto y pregunté: los millones de argentinos, como la recordada Doña Rosa, que tienen sus dólares guardados en su casa ¿se animarán a depositarlos en un banco por seis meses? A ella, que vivió la expropiación del Erman González y luego la del 2001/2002, le piden que deje sus ahorros en ... un banco por seis meses.¡¡

Cuando le pregunten al lector como asesor tributario ¿qué seguridad me da que al cabo de los seis meses de depósito no me encuentre con un papel y el estado se quedó con mis dólares? Tanto usted como yo no sabremos qué contestar.

Lo lamentable es que se podía evitar redactando correctamente lo que correspondía y atendiendo todas las alternativas posibles para sincerar y recaudar ahora y a futuro sin los temores que nuestra historia nos da.

Expuesto mi pesar por haberse perdido una buena oportunidad, analizaremos únicamente el impacto de la ley respecto de su incidencia en lo penal tributario, siendo una introducción al tema, pues falta el decreto reglamentario para un análisis total y más profundo del mismo.

El blanqueo y la LPT

La exteriorización o sinceramiento no resulta ser precisamente un jubileo, al menos en la redacción que tiene la ley en su artículo 46 inciso b) que textualmente expone:

Art.46.- Los sujetos que efectúen la declaración voluntaria y excepcional e ingresen el impuesto especial, en caso de corresponder, ...., gozarán de los siguientes beneficios en la medida de los bienes declarados:

a) ...b) Quedan liberados de toda acción civil y por delitos de la ley penal tributaria, penal cambiaria, aduanera e infracciones administrativas que pudieran corresponder por el incumplimiento de las obligaciones vinculadas o que tuvieran origen en los bienes y tenencias que se declaren voluntaria y excepcionalmente y en las rentas que éstos hubieran generado.

Quedan comprendidos en esta liberación los socios administradores y gerentes, directores, síndicos y miembros de los consejos de vigilancia de las sociedades contempladas en la Ley General de Sociedades 19.550 y sus modificaciones y cargos equivalentes en cooperativas, fideicomisos y sucesiones indivisas, fondos comunes de inversión, y profesionales certificantes de los balances respectivos.

La liberación de las acciones penales previstas en este artículo equivale a la extinción de la acción penal prevista en el inciso 2 del artículo 59 del Código Penal.

Esta liberación no alcanza a las acciones que pudieran ejercer los particulares que hubieran sido perjudicados mediante, como consecuencia o en ocasión de dichas transgresiones."

Como puede observarse de su lectura, existen limitaciones a la liberación de las acciones penales, siendo la primera que la misma es exclusivamente relacionada con las obligaciones vinculadas o que tuvieran origen en los bienes o tenencias que se blanquean.

En otras palabras no se puede imputar al impuesto y período que el sujeto decida, sino que deberá tener relación directa y exclusiva con los bienes que se sinceran.

La redacción es mucho más directa que la de la ley 26.860 con los recordados Cedines, que se ha interpretado de ese modo por parte de la AFIP como del Ministerio Público y que fuera receptado en la sentencia del Juzgado de Primera Instancia en lo Penal Económico n| 11 en la causa 1652/2014 "HSBC Bank Argentina S.A. y otros s/ Infracción a la ley 24.769", o sea en una de la famosas 4.040 cuentas denunciadas por AFIP.

Consecuentemente para tener el beneficio de la exclusión de sanciones penales con el blanqueo debe haber una relación directa entre lo que se blanquea y lo que se evadió, no pudiendo imputarse a un impuesto o período a elección del contribuyente, lo que considero resulta de no fácil acreditación ante una inspección en un par de años.

Consideramos desafortunada la redacción de la norma pues resulta ajena al objetivo racional de un blanqueo que, como se expuso, es un jubileo pareciendo que en este caso le quitaron las indulgencias.

Esperemos que lo que queda expuesto como interpretación sea debidamente aclarado en el decreto reglamentario para otorgarle la seguridad jurídica necesaria en esta clase de normas.

La segunda limitación surge del último párrafo del artículo transcripto y resulta una transcripción de anteriores textos, pues lo que se está excluyendo son las acciones civiles o comerciales que pueden realizarse los socios de una sociedad que blanquea dinero que aquellos desconocían, por ejemplo, resultando lógico porque el Estado no puede intervenir en los derechos de particulares donde el Fisco no es parte.

La tercer limitación se encuentra plasmada en el artículo 46 inciso c) apartados 1, 2, al limitar la liberación del pago de impuesto a las ganancias, IVA e Internos, tanto el gasto como el crédito "provenientes de facturas consideradas apócrifas por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos".

Consideramos y expusimos en su oportunidad la necesidad de aclarar el concepto y alcance de "factura apócrifa", a los fines de esta ley en el decreto reglamentario para poder brindar un mínimo de seguridad jurídica.

Independientemente de la existencia de diversos conceptos válidos de facturas apócrifas, no resulta viable promover un sinceramiento fiscal si dentro de tres años el organismo decide que un proveedor es apócrifo con efecto retroactivo, con la respectiva caída del blanqueo.

Por eso consideramos que la reglamentación será la que otorgue en este caso la seguridad jurídica que la ley no dio.

Considero que las limitaciones mencionadas resultan ser deficiencias de la propia ley pues se depende de lo que reglamente el Poder ejecutivo, lo que no resulta conveniente en un régimen que no debiera tener fisuras.

La moratoria y la LPT

En el Título III se establece una regularización de obligaciones tributarias, de seguridad social y aduaneras que incluyen la condonación total de multas y parcial de intereses.

Que el acogimiento al plan de regularización incluye las obligaciones de las cuales se hubiesen formulado denuncia penal tributaria o económica contra los contribuyentes y responsables lo expresa claramente el último párrafo del artículo 53 de la ley.

Sin embargo es en el texto del artículo 54 donde se trata, en general, el efecto que el acogimiento al plan de facilidades de pago previsto en la norma tiene respecto de la ley penal tributaria.

Hacemos referencia a la ley porque los efectos se plasman tanto cuando existe proceso en trámite no importando el estado o cuando no exista denuncia.

En estos casos la acción penal se suspende y se produce la interrupción de la prescripción penal. El límite es la sentencia firme.

La cancelación total de la deuda, sea contado o con la última cuota del plan de facilidades, producirá la extinción de la acción penal tributaria, de la seguridad social o aduanera.

En cambio la caducidad del plan implicará la reanudación de las acciones penales o habilitará la promoción de la denuncia penal que corresponda y el comienzo de la prescripción penal y tributaria.

En el presente régimen de facilidades no resulta posible incorporar nuevos bienes, pues ello se deberá realizar por el título del sinceramiento fiscal o blanqueo. Sin embargo sí podrán realizarse rectificativas de declaraciones juradas receptando, por ejemplo el ajuste efectuado por una inspección en curso que finalice dentro del plazo previsto en la ley que comentamos.

Ello implica que acogerse al plan de facilidades de pago previsto, aparte de la condonación de multas o quita parcial de intereses, tiene también el efecto de suspender las acciones penales en curso o futuras.

Un aspecto importante es el previsto en el artículo 60 de la ley que contempla a los agentes de retención o percepción que quedan liberados de multas y cualquier otra sanción que no se encuentre firme, hayan efectuado la retención o percepción y no la ingresaron como también en los casos que no hayan efectuado retención o percepción alguna.

Al no aclarar de qué agente de retención o percepción se trata entendemos que donde la ley no diferencia no corresponde hacerlo, por lo que la norma incluirá los agentes de retención tributarios y del sistema de seguridad social nacional.

Las normas provinciales y la ley 27.260.

Si bien el régimen que comentamos propicia la adhesión de las provincias, en nuestro caso implicará también la posibilidad de suspensión o extinción de acciones penales que no tengan sentencia firme, en especial respecto de los agentes de retención o percepción de impuestos provinciales (artículo 6°), que es el tipo penal más utilizado en las denuncias efectuadas por los fiscos provinciales.

Lo mismo ocurre con los aportes y contribuciones a los regímenes de seguridad social provinciales, lo que se encuentra previsto en el artículo 58 del texto legal.

Pueden contemplarse supuestos de blanqueo también y ello es el motivo de la invitación a que las provincias dicten regímenes similares al que plasma la ley en comentario siendo importante a fin de tener un conjunto de normas que abarquen los diversos estamentos de la tributación en un mismo sentido.